自然人股权转让个人所得税征管实务中存在的问题及对策建议

  近年来，自然人股权转让行为日渐普遍。为加强自然人股权转让税收征管，国家税务总局先后出台了2009年285 号文、2010年27 号公告以及2014年67 号公告，对加强自然人股权转让个人所得税征管起到了很大作用，但实际征管工作中，由于社会综合治税机制缺失、股权交易具有隐蔽性、纳税人税法遵从意识不强等诸多原因，现行67 号公告已不能完全满足自然人股权转让个人所得税征管的需求，客观上要求我们对有关征管制度进行新的审视和研究。本文将结合股权转让个人所得税征管实践，提出可供参考的解决路径，以期更好地解决个人股权转让税收征管的实际问题。
    一、自然人股权转让个人所得税征管实务中存在的问题
  （一）股权转让的真实收入不易核实
    一是纳税人故意隐瞒真实成交价格。由于自然人股权转让行为隐蔽性强，其成交价通常为交易双方自行商定，交易完成后款项打入私人账户，无账可查，因此阴阳合同、虚假申报的行为时有发生。而且，股权转让形式多样化，纳税人可以采取各种方式隐瞒非货币性收入。股权转让真实成交价与合同价背离已成常态，以某区2015年全年个人股权转让情况为例，80%以上股权转让合同反映的都是平价或低价转让，没有转让收益。对此税务机关缺少有效监控手段，无从查证，也无法引进第三方信息调查。
    二是核定股权转让收入的方法存在税收漏洞。“67号公告”第十四条规定，税务机关可运用净资产核定法、类比法或其他合理方法对纳税人不真实申报的股权转让收入进行调整。由于净资产核定法清晰直观，容易操作，执法风险小，得到税务机关的广泛运用。实践中，税务机关一般根据某一时点企业账面净资产来核定股权转让收入，企业财务人员可以利用税务机关不是动态监测账面净资产的漏洞进行“税收筹划”，操作股权转让时点的财务报表，以达到减少净资产，规避缴纳税款的目的。而要准确地确定企业的净资产公允价值，就需要对企业的资产进行全面核实，这是一项专业性强、耗时费力的工作，以税务机关目前的人员状况、业务水平和所需要处理的股权转让工作量，无法完成这样的核定工作。
   （二）第三方协助缺乏法律保障
    一是被投资企业的协助义务难落实。目前，我国对自然人个人的税收征管，面临“联系难、查证难、执行难”三大难题。“67号公告”第六条规定，被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务。虽然在一定程度上解决了过去付款方在外地主管税务机关难以联系的困难。但是，由于被投资企业既不是纳税人，也不是扣缴义务人，遇到被投资企业不愿意配合执法或者虽然被投资企业愿意配合而实际纳税人不予理睬情形，税务机关没有相应措施（如追缴税款，罚款）来使其落实协助义务，协助义务成为一句空话。
    二是工商变更登记没有起到堵漏作用。对纳税人而言，工商变更登记是股权转让中一个必经环节，如果把税务部门出具的个人所得税完税凭证或免税、不征税证明作为工商变更的前置条件，将有效堵塞个人股权转让不向税务机关申报纳税的漏洞，节省人力物力，降低征税成本。但是目前适用的67号公告没有税收前置机制的相关规定，税务机关只能通过工商变更登记信息，事后被动监管，花费了大量人力物力，征管效果还不明显。
   （三）部分征税规定不够明确
    一是关于股权转让的费用问题。自然人股权转让个人所得税额的计算公式为：个人所得税应纳税额＝（股权转让收入－股权原值－合理费用）*20%。“67号公告”第四条规定，合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。这里并没有对“有关税费”作具体规定，导致各地税务机关执行口径不一致，出现纳税人和税务机关意见分歧的情况，现实中争议较多的是在计算股权转让所得时，是否可以扣除律师费、中介费、评估费以及咨询费等费用。 67号公告中的“合理费用”应该给予进一步的明确规定，即应该列举常见的可以扣除的税费，便于基层执行。
    二是关于股权转让收入的核定问题。“67号公告”第十四条规定，被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。也就是说，对除上述以外的净资产可不经中介机构评估核实。如不经中介机构核实，又该采取什么办法征税？若知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例未达到20%以上的企业发生低价、平价转让股权现象，税务机关又该如何操作处理？是否可以理解为无须评估直接认可股权转让价款？“67号公告”第十四条还规定，主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定，什么是其他合理方法，对这些现实问题，国家税务总局没有进一步明确规定，加大了基层税务机关执法的难度。
    二、完善自然人股权转让个人所得税征管的对策建议
  （一）优化征管措施，加强内部管控
    一是加强税法宣传。税务机关应综合利用多种媒体和通讯平台，灵活多样地开展宣传辅导，讲解清楚不履行纳税申报义务或代扣代缴义务的后果，尤其是扣缴义务人，要让其明白，他的股权受让价格就是今后股权转让的成本，如果签订平价或低价转让的虚假合同(协议)，将增加今后转让时的税收负担。对进行虚假纳税申报的，一经查实，要从严处罚，作为案例进行宣传，提高纳税人的税法遵从度。
    二是优化评估方法。针对人为操作账面净资产，股权转让真实收入不易核实的现状，建议国家税务总局明确规定股权变更时不仅要提供股权转让时点的财务报表，还要提供转让12个月前的年度财务报告，便于税务机关分析比对。对有疑问的企业，不应以账面价值为参考依据，而应以市场公允价值为参考依据。进一步规范涉税中介评估，对中介机构不按要求披露相关信息的，该中介机构今后提供的涉税鉴证报告税务机关不予认可。
    三是实施跟踪管理。各级地税机关要建立股权转让个人所得税电子台账，将股权的持有人、持股比例、股权原值、转让股权数、转让价格和市场公允价值、转让时间、转让费用、入库税金等进行详细登记，并将“代持股东”和“隐形股东”的相关信息也纳入监控管理范围，实现所有企业所有股东信息全覆盖。对发生股权变更的，要及时更新变更信息，对转让流程实行动态跟踪管理。税务机关内部征、管、查各部门要密切配合，形成完整的个人所得税征管链条，条件成熟的地方，可以将股权转让个人所得税电子台账并入税收征管信息系统，便于跨地区查询。
   （二）建立协作机制，加强外部监控
    一是完善信息交换平台。目前，地税机关已经与工商、国税、银行等部门建立了信息交换平台，及时交换信息。但是，还没有完全实现信息共享，不能及时地全面掌握与个人股权转让相关的信息。建议在完善信息系统的同时，更加注重信息的交互和运用，提高信息平台的使用效能。同时，各级地税机关之间还应该建立跨市、跨省的情报收集与交换机制，实现系统内信息共享，提升股权登记信息的利用效能。
    二是建立税收前置机制。这里所说的税收前置机制包括两个方面，一方面是针对工商变更登记，建立股权变更“先完税、后变更”模式。建议由国家税务总局与国家工商总局联合发文，把税务部门出具相关证明作为工商变更的前置条件合法化，工商部门在收到经税务部门确认的股权转让所得缴税凭证或免税、不征税证明后，才能为股东办理股权变更手续，以确保股权转让税收能在源头得到控制。另一方面是针对被投资企业，“67号公告”只规定了被投资企业应如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，没有规定不履行协助义务该如何惩戒。建议从总局层面进一步明确，被投资企业应该在发生股权转让、赠与、合并、分立、增资、减资及其他涉及股权变更行为的30日内，向主管税务机关办理股权变更登记。对违反规定的，比照逾期办理税务登记处罚规定执行，让被投资企业的协助义务落到实处，使税务部门在第一时间掌握股权转让业务的相关情况。 
    三是将不如实履行纳税申报义务的自然人纳税人纳入国家失信被执行人联合惩戒体系。目前我国正在加紧构筑一个多方位、全覆盖的社会信用体系。税收征管法修订草案明确了自然人如同企业一样，也具有纳税识别号；不动产统一登记正在全国范围内开展；2016年1月20日，由国家发展改革委和最高人民法院牵头，中央组织部、中央宣传部、中央编办、中央文明办、最高人民检察院等44家单位联合签署了《关于对失信被执行人实施联合惩戒的合作备忘录》。《备忘录》共提出55项惩戒措施，对失信被执行人设立金融类机构、从事民商事行为、享受优惠政策、担任重要职务、高消费行为、出境等方面全面进行限制，真正让失信被执行人寸步难行。建议国家税务总局明确规定，对不如实履行纳税申报义务的自然人纳税人，纳入失信人名单，适用以上《备忘录》中的惩戒措施，引导全社会树立诚信纳税意识。