卖方注销欠税能否追缴？

　　一、基本案例

　　某工具厂是一家集体企业（以下简称“老工具厂”），成立于1998年4月。2005年9月，老工具厂通过“改制”成立个人独资性质的工具厂（以下简称“新工具厂”），老工具厂营业执照注销，新工具厂通过新设登记成立。改制环节老工具厂将所有资产负债打包以“净资产”300万元（全部资产的公允价值减去全部负债的公允价值）转让给新工具厂，新工具厂已向老工具厂投资方（某村委会）支付全部价款。资产转让日老工具厂拥有的房产土地的公允价值为1000万元，购置时间2001年6月，购置原价为600万元。2017年10月，新老工具厂向主管地税机关申请，将上述房产土地的房产证土地证权属所有人变更为新工具厂。（为便于分析，本文仅考虑与不动产权属转移相关的税收问题）

　　二、存在争议

　　（一）企业改制环节是否征税问题

　　第一种意见认为，上述行为属于集体企业改制，应当免征（或不征）相关税费；第二种意见认为，上述行为属于资产转让，应当按规定征收相关税费。

　　（二）纳税人注销后能否追征税款问题

　　第一种意见认为，老工具厂已经注销，税务机关无权向买方征收应由卖方承担的税款，在买方按规定缴纳契税后，可协助办理过户手续；第二种意见认为，房产土地权属过户应当“先税后证”，虽然老工具厂已不存在，但新工具厂应当承担卖方税款，否则不予过户；第三种意见认为，老工具厂虽然已注销，但其名下仍登记有不动产，其名下不动产应当优先用于补缴税款；第四种意见认为，老工具厂虽然已注销，但其投资方（某村委会）应当承担纳税连带责任；第五种意见认为，新工具厂继承了老工具厂所有债权债务，因此老工具厂的欠税应由新工具厂承担。

　　（三）税款是否超过追征期问题

　　第一种意见认为，老工具厂应纳税款已经全部超过《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《征管法》”）规定的追征期，应当不予追征，新工具厂应缴纳的契税尚未超过追征期；第二种意见认为，老工具厂应缴纳的营业税、企业所得税等相关税费已经超过追征期，但土地增值税尚未超过追征期。

　　三、争议分析

　　（一）企业改制环节是否征税问题

　　原集体性质的老工具厂为法人主体，而个人独资性质的新工具厂为承担无限责任的主体，两者之间并不能通过“法人延续”（即变更工商登记，房产土地权属实质上不转移）的方式完成改制。而事实上，企业“改制”的方式是通过老工具厂注销工商登记和新工具厂新设工商登记来完成的。因此，对于集体企业资产过户到个人独资企业应当视同销售和购进征收相关税费。

　　（二）纳税人注销后能否追征税款问题

　　笔者认为上述第一种意见不完全正确。例如企业合并，被合并企业注销工商登记后，合并企业是被合并企业的纳税连带责任人，税务机关可向连带责任人依法追缴税款。

　　根据《征管法》规定，非法定情形下，税务机关不能随意向不存在纳税义务的单位和个人征收税款，因此上述第二种意见是不正确的。

　　在本案例中，新工具厂已经通过支付现金和承担债务的方式支付了购买房产土地的全部价款，事实上已经取得了房屋土地的所有权，虽然房产土地尚未完成过户，但笔者认为该房产土地的价值不能用于抵偿老工具厂未缴税款，因此上述第三种意见是不正确的。

　　《中华人民共和国公司法》规定：“公司股东不得滥用公司法人地位和股东有限责任损害公司债权人权益。”《中华人民共和国民法总则》规定：“盈利法人的出资人不得滥用法人独立地位和出资人有限责任损害法人的债权人利益。滥用法人独立地位和出资人有限责任，逃避债务，严重损害法人的债权人利益的，应当对法人债务承担连带责任。”从上述规定可以看出，如果把税务机关看成是欠税企业的债权人，那么在特定情形下，税务机关应当可以向欠税企业的投资方追征税款。但是对于本案例，《中华人民共和国公司法》的规定并不适用于集体企业及其投资方，《中华人民共和国民法总则》于2017年10月1日起方才施行，且本案例中集体企业投资方并不存在“滥用法人独立地位和出资人有限责任”的问题，向老工具厂投资方追缴税款法律依据明显不足。因此上述第四种意见也是不正确的。

　　老工具厂以“整体改制”方式转为新工具厂，其债权债务、权利义务应由新工具厂继承，笔者认为新工具厂应当承担老工具厂尚未超过追征期限的欠缴税款，因此上述第五种意见是正确的。

　　（三）税款是否超过追征期问题

　　老工具厂不动产权属转移涉及的营业税、企业所得税、印花税等相关税种已经明显超出《中华人民共和国税收征收管理法》规定的追征期限，应当不予追征。

　　《中华人民共和国土增值税暂行条例》规定：“纳税人应自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：“税务机关核定的纳税期限，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让（即过户及登记）手续之前。”根据上述规定，土地增值税尚未超出追征期，应当按规定追征税款。因为土地增值税尚未超过纳税期限，因此不应加收滞纳金。

　　《中华人民共和国契税暂行条例》规定：“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。”《江苏省实施<中华人民共和国契税暂行条例>办法》规定：“地方税务机关核定的纳税期限不得超过土地、房屋权属登记日期。具体办法由省地方税务机关制定。” 《江苏省地方税务局关于契税纳税期限的公告》（苏地税规〔2015〕3号）规定：“契税纳税期限为纳税人依法办理土地、房屋权属登记手续之前。” 根据上述规定，契税尚未超出追征期，应当按规定追征税款。因为契税尚未超过纳税期限，因此不应加收滞纳金。

　　综上所述，主管税务机关应当向新工具厂依法追缴土地增值税和契税，并协助其办理产权过户手续。需要注意的是，老工具厂资产负债打包转让的协议时间为2005年9月，因此应当按照签订协议时房产、土地评估价值作为计征契税、土地增值税的计税价格，应缴纳契税30万元，土地增值税84万元。(作者：顾种泉 程月萍)